陈兴良|周光权|李勇|田宏杰:关于虚开增值税专用发票罪观点合集

发布时间：2023-08-13 14:57:09

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来源:个人图书馆-汤康康律师

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目录按照发表时间先后排列：，随着虚开增值税专用发票罪的目的说越来越被司法机关所接受，因而无罪判决逐渐增加。笔者认为，对开、环开行为并不具有骗取国家税款预备行为的性质，行为人主观上没有骗取国家税款的目的，因此不能认定为本罪。当然，此种行为侵害了增值税发票管理秩序，属于秩序犯。在一定条件下，可以认定为虚开发票罪。

本文发表于《中国法学》2023年第4期，因篇幅限制，注释省略。作者身份信息为发文时信息。

内容提要

立足于“前置法定性与刑事法定量相统一”的规范关系和体系教义，以“抵退计征机制”作为《刑法》第205条的保护法益，既能矫正“行为犯说”的刑法过度规制倾向，又能克服“目的犯说”和“抽象危险犯说”的国库主义教义误区。由于抵退计征机制以纳税人的抵退权为实体核心，以纳税人的凭证协力义务为程序限制，因而虚开增值税专用发票罪的成立，客观上不仅要求有抵退凭证的虚开，更必须以抵退权的虚构作为虚开行为认定的关键；主观上则要求行为人具有破坏抵退计征机制的虚开故意。其中前者是实质虚开增值税专用发票与形式虚开增值税专用发票等虚开普通发票的分水岭；而后者则是“被动受票”与虚开增值税专用发票行为的界分标准。至于虚开增值税专用发票所涉及的共犯适用、罪数判断和数额计算，同样应基于虚开增值税专用发票罪的法益侵害本质进行体系化的实质认定。

由《刑法》第205条可知，规制虚开增值税专用发票的前置法共有两类：一类是规制增值税征管制度的前置法，以《税收征收管理法》《增值税暂行条例》为主；另一类是规制发票印制、领取等增值税凭证管理的前置法，以《发票管理办法》为主。增值税本质上属于消费税，其最大特点就是允许纳税人在缴纳销项税时将其从前一环节购入货物或劳务时垫付的进项税予以抵退，从而通过前垫后抵的税负层层传导，实现只对终端消费课税的目的。因而决定增值税制度功能得以实现的关键在于抵退计征机制在以下两个层面的正常运转：一是在实体上，纳税人依法享有抵退权，即纳税人为应税销售而采购商品、劳务时垫付了进项税；二是在程序上，纳税人依法履行了凭证义务，即增值税法律规范课予纳税人的“开具、使用、取得发票”等合法使用抵退凭证的义务和“使用税控系统”“对凭证进行认证或者确认”等证实发票合规性和真实性的义务。实体层面乃纳税人主张抵退权的实质要件，从而确保增值税中性的实现，即：税负不随经营环节而累积，纳税人通过抵退免于承担采购中的进项税，而是将税负转嫁给下一环节直至最终消费者，从而使增值税的征缴不会影响纳税人的定价体系或其经营决策。程序层面系纳税人行使抵退权的形式要件，旨在实现增值税征缴的自我核定，即纳税人通过主动提供合规的抵退凭证主动申报、计算并缴纳增值税款，从而使税务机关得以掌握纳税人进项交易的涉税信息并精准核定其纳税义务。因此，程序层面的凭证义务不仅具有协助实体层面抵退权行使的功能，而且使得生产经营中的上下游相互牵制、相互监督，确保了课税公平和国民财富二次分配正义的实现。可见，增值税制度运行的关键在于抵退链条的科学、通畅、完整。这也正是虚开增值税专用发票罪的不法实质所在，即通过虚开增值税专用发票虚构抵退权，从而破坏上下游环环课税、层层抵扣的抵退计征机制的正常运转，进而使增值税的制度功能丧失殆尽。所以，虚开增值税专用发票行为不仅仅像虚开普通发票一样只是形式上对凭证义务的破坏，而是主要对以抵退权为核心的抵退计征机制的破坏，使得税务机关无法凭借抵退凭证还原交易实质、无法对纳税人的纳税能力作出准确评估，导致纳税人承担与其纳税能力不相称的税负，既破坏了正当竞争秩序，又违背了税收公平原则，还导致税务统计数据失真和税收政策工具失灵，这也是刑事立法对本罪的刑罚配置远高于虚开普通发票的虚开发票罪以及对国家税收利益造成实害的逃税罪、逃避追缴欠税罪的根本原因。也正因如此，虚开增值税专用发票并不必然都会造成国家税收利益损失，有的情况下甚至还会多缴纳增值税为国库增收“做贡献”，比如为下游虚假高开进项税，而上游也如数多缴增值税的案件在实践中并不鲜见。是故，以“国家税收利益”减损或有减损危险作为虚开增值税专用发票罪不法侵害实质的“目的犯说”和“抽象危险犯说”恐有放纵犯罪之虞。而立足于“前置法定性与刑事法定量相统一”的规范关系和体系教义，以“抵退计征机制”或“抵退计征秩序”而不是宽泛的“税收征管秩序”作为《刑法》第205条的保护法益，既能矫正“行为犯说”的刑法过度规制倾向，将“票、货、款”三流不一致但并未虚构抵退权的如实代开排除在本罪之外，又使增值税专用发票在具有抵退权的凭证功能之外还保有普通发票的证明功能，进而克服“目的犯说”和“抽象危险犯说”因未能体系化地把握增值税制度的本质而将本罪视为骗、逃税犯罪之预备犯的教义误区。基于此，虚开增值税专用发票罪与《刑法》第205条之一针对普通发票规定的虚开发票罪并非互斥关系，对于既不具有抵退计征机制实质侵害性，又未使虚开的增值税专用发票丧失普通发票证明功能的形式虚开，可以按虚开发票罪定罪处罚。这样，既实现了虚开增值税专用发票罪和虚开发票罪立法规制的罪责均衡和有序衔接，又避免了对仅仅形式虚开增值税专用发票行为既不能论之以虚开增值税专用发票罪，又无法认定为虚开发票罪的刑事规制漏洞。

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